Czy wynagrodzenie z fundacji położnej w Lichtensteinie jest opodatkowane w Polsce? W jaki sposób opodatkować ten dochód?
Osoba fizyczna – polski rezydent podatkowy jest członkiem w zarządu fundacji działającej w Liechtensteinie, skąd otrzymuje przelewem wynagrodzenie z tego tytułu.
Pytania
a) Czy wynagrodzenie, o którym jest mowa jest opodatkowane w Polsce?
b) Jeżeli jest opodatkowane w Polsce, to w jaki sposób opodatkować ten dochód?
c) Czy istnieje obowiązek wpłacania zaliczek za podatek dochodowy od osób fizycznych, czy wystarczy opodatkować to w zeznaniu rocznym?
- Opinia
Podstawą opinii są przepisy Ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej „ustawą”
Ad a)
Zgodnie z przepisem art. 3 ustawy polscy rezydenci podatkowi mają tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Przepis ten brzmi:
Art. 3.
1. Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).
1a. Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:
1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
Zatem dochody uzyskane z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu fundacji położnej w Lichtensteinie muszą być rozliczone w Polsce. Dochody (przychody) uzyskane z zagranicy opodatkowuje się z uwzględnieniem międzynarodowych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Mówi o tym przepis art. 4a ustawy:
Art. 4a. [Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania]
Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
Jednakże Polska nie zawarła z Lichtensteinem takiej umowy, co ma wpływ na sposób opodatkowania opisany w podpunkcie b).
Ad b)
Sposób opodatkowania dochodów z zagranicy w przypadku, gdy nie ma umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania wyznaczają przepisy art. 27 ust. 9 i 9a ustawy, a mianowicie:
9. Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.
9a. W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.
Zatem niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał jeszcze dochody w kraju, czy nie, sposób opodatkowania dochodów z Lichtensteinu będzie taki sam – metoda nazywa się potocznie „odliczeniem proporcjonalnym”.
Do powyższej metody opodatkowania będzie miała zastosowanie tzw. ulga abolicyjna określona w art. 27g ustawy:
Art. 27g. [Ulga abolicyjna]
1. Podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:
1)ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2)z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi
- ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.
2. Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.
3. Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 23v ust. 2.
4. Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c.
Z kolei, przepis art. 27 ust. 8 brzmi następująco:
8. Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:
1) do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2) ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3) ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
Ulga ta, to specyficzne rozwiązanie, które wyrównuje dysproporcje w wysokości podatku obliczonego dwiema różnymi metodami na korzyść rozwiązania korzystniejszego dla podatnika.
Ulga abolicyjna ma zastosowanie do opisywanego przypadku, gdyż przychody z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu wymienione są w przepisie art. 13 pkt 7 ustawy, a te przychody – z kolei – objęto przepisem art. 27g ust. i pkt 1 ustawy. Kwalifikacja przychodów podatnika wynika z brzmienia poniższego przepisu:
Art. 13. [Przychody z działalności wykonywanej osobiście]
Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:
…
7) przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;
W związku z tym, że przychody uzyskane przez podatnika to przychody z tytułu wynagrodzenia członka zarządu, mają zastosowanie koszty uzyskania takie, jak od wynagrodzeń z pracy. Regulują to przepisy art. 22 ust. 9 pkt ustawy:
9. Koszty uzyskania niektórych przychodów określa się:
…
5) z tytułów określonych w art. 13 pkt 5, 7 i 9 w wysokości określonej w ust. 2 pkt 1, a jeżeli podatnik tego samego rodzaju przychody uzyskuje od więcej niż jednego podmiotu albo od tego samego podmiotu, ale z tytułu kilku stosunków prawnych, w wysokości określonej w ust. 2 pkt 2;
Podsumowując przepisy zacytowane powyżej, przedstawiam sposób postępowania przy uwzględnianiu dochodów z Lichtensteinu w zeznaniu rocznym:
- W zeznaniu PIT-36 wraz z załącznikiem PIT/ZG należy wykazać przychody oraz koszty uzyskania przychodu od wynagrodzenia z zagranicy doliczając je odpowiednio do ewentualnych przychodów i kosztów uzyskanych w Polsce. W razie braku przychodów krajowych, wykazujemy wyłącznie przychody i koszty z zagranicy.
- Przychody w walutach obcych przelicza się zgodnie z przepisem art. 11a ust. 1 ustawy według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, czyli dnia otrzymania wynagrodzenia przez podatnika.
- Jeżeli podatnik dysponuje informacją od fundacji z Lichtensteinu wypłacającej wynagrodzenie o wysokości podatku pobranego przez tę fundację, kwotę tę uwzględnia się także w zeznaniu (i załączniku PIT/ZG). Podatnik powinien zadbać o to, aby uzyskać taką informację, ewentualnie starać się o zwrot podatku pobranego w Lichtensteinie.
- Jeżeli podatnik samodzielnie wpłacał w Polsce zaliczki na podatek dochodowy (podpunkt c), to kwoty te także uwzględnia się w zeznaniu.
- Po wyliczeniu dokonanym zgodnie z przepisem art. 27 ust. 9 ustawy należy – zgodnie z ulgą abolicyjną – dokonać wyliczenia alternatywną metodą określoną w art. 27 ust. 8.
- Jeżeli wyliczenie alternatywne (zgodnie z art. 27 ust. 8 ustawy) będzie dla podatnika korzystniejsze, może on skorzystać z ulgi abolicyjnej i dodatkowo wypełnić załącznik PIT-O i uwzględnić go w zeznaniu.
Sporządzenie zeznania uwzględniającego dochody z zagranicy jest dość skomplikowane, zatem podatnik powinien powierzyć jego sporządzenie kompetentnemu podmiotowi.
Ad c)
Biorąc pod uwagę definicję płatnika zawartą w przepisie art. 8, z uwzględnieniem przepisu art. 3 Ordynacji podatkowej:
Art. 8. [Płatnik]
Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.
Art. 3. [Słowniczek ustawowy]
Ilekroć w ustawie jest mowa o:
…
2) przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych;
należy przyjąć, że fundacja z Lichtensteinu, która wypłaca wynagrodzenie podatnikowi nie jest płatnikiem w rozumieniu polskich przepisów, nawet jeżeli pobiera i odprowadza podatek dochodowy (zaliczkę) obwiązujący w Lichtensteinie.
W związku z tym, na podstawie przepisu art. 44 ust. 1a i ust. 3 ustawy podatnik ma obowiązek odprowadzać miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych:
1a. Podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników:
…
3) z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4 i 6-9, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 1
- są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.
…
3a. Podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust. 1a, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień - przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Za dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.
…
3c. Zaliczkę obliczoną w sposób określony w ust. 3a zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, zapłaconej w danym miesiącu ze środków podatnika.
Warto zaznaczyć, że powyższy obowiązek dotyczy osób, które powróciły do kraju po pobycie za granicą, gdyż - jak mówi przepis art. 44 ust. 7 ustawy:
7. Podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, czasowo przebywający za granicą, którzy osiągają dochody ze źródeł przychodów położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wrócili do kraju, wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy. Jeżeli termin płatności przypada po zakończeniu roku podatkowego, należny podatek jest płatny przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania. Do obliczenia należnej zaliczki stosuje się odpowiednio ust. 3a oraz 3c.
Należy przyjąć, że jeżeli podatnik nie przebywa za granicą, a jedynie wyjeżdża od czasu do czasu, ciąży na nim obowiązek wpłacania miesięcznych zaliczek.